НОВИ АСПЕКТИ В СТАНДАРТА ЗА ПРИХОДИТЕ МСФО 15

На 28 май 2014 г. Съветът по МСС и Съветът по стандартите за финансова отчетност на САЩ публикуваха общия стандарт за признаване на приходите (МСФО 15). МСФО 15 Приходи от договори с клиенти регламентира принципи на отчитане на полезна информация за нуждите на ползвателите на годишните финансови отчети касаеща: вида, размера, сроковете и несигурността при приходите и паричните потоци, произтичащи от договори на фирми с техните клиенти.

МСФО 15 е в сила за отчетни периоди, започващи на или след 1 януари 2017, като по-ранното прилагане  е допустимо.

I. Причините за публикуването на МСФО 15 са:

Приходите са важена променлива за ползвателите на годишните финансови отчети при оценката на активите и печалбата на дадено предприятие. Изискванията за признаване на приходите в съответствие с Международните стандарти за финансово отчитане (МСФО), се различаваха от счетоводните принципи на САЩ (US GAAP) и поради тази причина двете разпоредби подлежаха на преразглеждане и синхронизация. Досегашните правила за признаване на приходите съгласно МСФО включват само ограничена регламентация в съществуващите стандарти за признаване на приходите (МСС 11 и МСС 18) и затова са трудно приложими по отношение на сложни сделки. Също така МСС 18 включва само ограничени принципи на отчитане на съществени сделки за признаване на приходи, като многокомпонентни договори. За разлика от МСФО в счетоводните принципи на САЩ (US GAAP) са включени голям обхват от концепции за признаване на приходите, заедно с различни изисквания за признаване на приходите в различни индустрии и сделки, някои от които водят до това, че икономически подобни сделки се отчитат по различен начин.

Следователно, Съветът по МСС и органите, определящи стандартите в САЩ (Съвета по стандартите за финансова отчетност на САЩ), иницираха съвместен проект за изясяване на принципите за признаване на приходите и осигуряване единен стандарт за признаване на приходите в съответствие с МСФО и счетоводните принципи на САЩ (US GAAP). Новия стандарт има за цел да премахне несъответствията и слабостите от предишните изисквания, да осигури стабилна рамка за признаване на приходите, да увеличи съпоставимостта на признаване на приходите в рамките на различните фирми, индустрии, правни сфери и капиталови пазари, да осигури повече полезна информация за потребителите на годишните финансови отчети чрез по-добро разкриване и опростено изготвяне на финансовите отчети в които броят на изискванията към дружеството са намалени.

МСФО 15 заедно с Тема 606 от счетоводните принципи на САЩ (US GAAP), който е еквивалентна на МСФО 15, въведен в кодификацията на Съвета по стандартите за финансова отчетност на САЩ, се допълват тези съвместни усилия за подобряване на финансовата отчетност чрез единен стандарт за признаване на приходите.

II. Важни моменти включени в МСФО 15:

Основният принцип на МСФО 15 е, че предприятието трябва да реализира оборот, за да отрази прехвърлянето на договорените стоки и услуги на клиента. Това трябва да стане в размер, който предприятието очаква да получи в замяна на тези стоки или услуги. Съгласно МСФО 15 се процедира в пет стъпки:

Стъпка 1: Идентификация на договорите с клиенти: един договор е договор между две или повече страни, при което възникват права и задължения. Изискванията на МСФО 15 следва да се прилагат за всички договори с клиенти отговарящи на определени критерии. В някои случаи МСФО 15 изисква няколко договора да се обединят и да се третират като един договор. МСФО 15 включва разпоредби за отчитане на рекласификация на договори.

Стъпка 2: Идентификация на задълженията по договора: един договор включва прехвърляне на стоки или услуги към даден клиент. Възникват задължения, които следва да се отчитат отделно, когато тези стоки и услуги могат да бъдат практически определени. Дадена стока или услуга може да бъде практически определена, ако клиентът може да използва стоката или услугата самостоятелно или съвместно с вече налични при клиента ресурси и ако ангажимента за прехвърляне на стоката или услугата може да се идентифицира отделно от другите ангажименти по договора.

Стъпка 3: Определяне цената на сделката: цената на сделката е сумата на компенсацията, която дружеството очаква да получи в замяна на прехвърляне на договорените стоки или услуги на клиента. Цената на сделката може да бъде фиксирана сума на компенсация. Възможно е също тази сума да включва променливи или непарични компоненти. Освен това при цената на сделката следва да се вземат предвид ефектите от стойността на парите във времето, ако договора съдържа съществени компоненти за финансиране или други услуги, които следва да се платят на клиента. Когато компенсацията е променлива, дружеството трябва да направи оценка каква сума ще получи в замяна на прехвърлянето на стоките или услугите. Очакваният размер на променливата компенсация се включва в цената на сделката, ако не се очаква да настъпи съществено обратно проявление в стойността на натрупаните и реализирани обороти.

Стъпка 4: Разпределение на цената на сделката върху различните задължения по договора: обикновено дружество разпределя цената на сделката върху отделните задълженията на базата на единичната продажна цената върху разграничимите стоки или услуги, които са част от договора. Ако единичната продажна цена не е разграничима, предприятието следва да направи оценка. Понякога цената на сделката включва отстъпка или променлива компенсация, която се отнася само за част от договора. Изискванията регулират разпределението на отстъпките или променливите компенсации съгласно договор към едно или повече задължения, но не и към всички задължения (или разграничими стоки или услуги).

Стъпка 5: Признаването на приходите, когато задължението е изпълнено: дадено дружество признава тогава приходи, когато задължението за прехвърляне на обещаните стоки или услуги е изпълнено, т.е. клиентът е получил контрол върху стоките или услугите. Стойността на признатите приходи съответства на стойността на изпълнените задължения. Задължението по договор се изпълнява към даден момент (обикновено за прехвърлянето на стоки) или за определен период (обикновено за прехвърлянето на услуги). При задължения, които се изпълняват за определен период от време, предприятието признава приход за периода като избере подходящ метод на оценка, за да определи степента на завършеност на задължението.

МСФО 15 съдържа също така подробни разпоредби относно оповестяването, които осигуряват на потребителите на финансови отчети изчерпателна информация за вида, размера, сроковете и несигурностите при приходите и паричните потоци от договорите на дружествата с техните клиенти. Стандарта изисква по-специално дружествата да предоставят следната информация:

•     представяне на приходите по договори с клиенти, включително разбивка на приходите в подходящи категории;
•     представяне на салда по договори, включително начални и крайни стойности на вземанията и задълженията по договор;
•     задълженията, включително към датата, към която дружествата обикновено погасяват задължението си и цената на сделката, която е свързана със задълженията по договора;
•     значими счетоводни политики и промени в тях, които са направени при прилагането на стандарта;
•     активи, които подлежат на капитализация заедно с разходите по изпълнението на договора.

Съветът по МСС и Съветът по стандартите за финансова отчетност на САЩ постигнаха общатата си цел да уеднаквят разпоредбите относно всички изисквания за признаване на приходите по договори с клиенти. В резултат на това МСФО 15 и Тема 606 по същество са еднакви.

III. Нови аспекти в МСФО 15 - теми от заседанията на Съвета по МСС проведени през 2015 г.

    Разяснения при наличие на времево ограничение на задълженията свързани с лицензите

Съгласно МСФО 15 признаването на приходите от лицензионни такси зависи от вида на съответния лиценз. Следва да се различава дали дадена компания предоставя към определен момент вече наличен лиценз на клиента (право на ползване, признаване на приходите към определен момент) или дали лиценза е предоставен за определен период от време и дали клиента може да прави корекции на лиценза през този период (право на достъп, признаване на приходите през периода). За да може да се определи даден лиценз като право на достъп от който да произтича признаване на приходи през съответния периода следва съгласно МСФО 15 да се изпълнят няколко кумулативно свързани изисквания (виж МСФО 15.В58(а)-(с)). Органите, определящи стандартите взеха решение да конкретизират в стандарта изискванията на МСФО 15.В58(а). Той гласи, че за да е налице право на достъп, е необходимо в договора за лиценз да са включени дейности за лицензодателя, които през срока на договора ще окажат съществено отражение върху базираната на договора интелектуалната собственост или че лицензополучателя може след разумна преценка да очаква, че подобни дейности от лицензодателя могат да се извършат. Важно е да се уточни, че очакваните дейности на лицензодателя дават тогава съществено отражение върху интелектуалната собственост, когато значително влияят върху ползата от интелектуалната собственост, т.к.:

•     може да се очаква, че те променят формата (например дизайна) или функционалността на интелектуалната собственост или
•     стойността на интелектуалната собственост за клиента съществено се повлиява от дейностите на лицензодателя (например търговски марки).    

Освен това Съветът по МСС и Съветът по стандартите за финансова отчетност на САЩ уточниха, че една част от ползата от интелектуалната собственост може да отпадне, когато тя е самостоятелна функционалност от интелектуалната собственост (по принцип при лицензи за софтуер, филми или музика). В този случай ползата не може да се повлияяе от дейности от страна на лицензодателя, ако те не променят функционалността на интелектуалната собственост.

2. Разпоредби относно изключенията основаващи се на оборота и ползите от лиценционни такси

Относно лицензионни такси, които се основават на оборота и ползите от интелектуалната собственост в МСФО 15.В63 се съдържа разпоредба уреждаща изключенията от общите правила за признаване на приходите съгласно МСФО 15 за отчитането на променливи компенсации. По силата на които лицензодателя реализира подобни лицензионни такси едва когато е налице:

•     фактическа продажба (лицензионни такси базирани на оборот) или употреба (лицензионни такси базирани на полза) от лицензополучателя (МСФО 15.В63 (а)) или
•     с изпълнението на задължението, което касае всички или част от оборота и ползите от лицензионните такси (МСФО 15.В63 (b));

При което e определяща по-късната от двете дати.

Съветът по МСС и Съветът по стандартите за финансова отчетност на САЩ допълнително изясняват, че оборота и ползите от лицензионните такси, които се извършват за лиценз на интелектуална собственост и други задължения, не следва да се третират двупосочно при въпроса за приложимостта на разпоредбата касаеща изключението при признаване на приходи. По-скоро следва да се приложи разпоредбата касаеща изключението съгласно МСФО 15.В63 върху всички лицинзионни такси, когато те по същество са били платени за лицензиране на интелектуална собственост. Пример за предоставен лиценз е правото на излъчване на филм даден на собственик на киносалон заедно с предоставени рекламни материали към филма.

Също така органите, определящи стандартите решиха да допълнят примерите за идентифициране на задълженията към МСФО 15.

Публикуването на проекта за промяна на МСФО 15 се очаква да стане през второто тримесечие на 2015 година.  

Д-р Мариета Станчева

10.05.2015 г.